大连某企业因涉嫌偷税，被检察机关起诉，基本案情如下：大连某公司是湛江某公司的全资子公司，两公司是关联企业，湛江公司向大连公司转让固定资产，转让定价所依据的资产评估报告是虚假的。大连税务机关依据国税函[2003]1095号文件及税法的相关规定对该固定资产的原值及使用年限进行了认定，进而对大连公司的应纳税所得进行了调整，调增应纳税所得额近3600万元。依据《刑法》的有关规定大连公司涉嫌犯有偷税罪，应当依法追究刑事责任。通过这个案例，我们想对关联企业转让定价的有关法律问题作一下剖析。

　　一、 转让定价调整方法的选择及追溯调整期限问题
　　1． 调整方法的选择
　　《征管法实施细则》第55条规定：纳税人有前条所列情形之一的，税务机关可以按下列方法调整计税收入额或所得额：
　　（一） 按照独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格（以下简称可比非受控价格法）
　　（二） 按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平（以下简称再销售价格法）
　　（三） 按照成本加合理的费用和利润（以下简称成本加利润法）
　　（四） 按照其他合理的方法
　　（1） 调整方法顺序的选择
　　我国早期的转让定价税务管理法规规定，税务机关在对企业的转让定价行为进行调整时，要按照四种调整方法的先后顺序选择其中一种调整方法。但国家税务总局在1997年9月下发的《关于关联企业间转让定价税收调整方法的完善意见》（讨论稿）已经建议各地将以前按照顺序选择改为无序选择，在2002年10月公布的新税收征管法实施细则中也取消了按顺序选择调整方法的规定。
　　（2） 如何选择调整方法
　　以上所述的四种调整方法有着不同的适用条件，实践中需根据不同的情况进行选择。可比非受控价格法要求两项交易中转让的资产或劳务具有高度的可比性；再销售价格法要求再销售方没有大幅度提高产品的价值，如果再销售方对产品进行了实质性的增值加工（如改变外型、性能、结构、更换商标等），再销售价格法就难以适用；成本加利润法，又称成本加成法，它是按照成本加合理费用和利润来确定合理交易价格，这种方法一般适用于销售半成品或提供劳务的交易；其它合理的方法：在实际工作中，传统的转让定价调整方法往往会遇到困难，尤其是在价格信息资料不能满足于调整分析的需要或遇到复杂的案例时，在上述三种方法均不能适用时可采用其他合理的替代方法进行调整，如可比利润法、利润分割法、净利润法等。经企业申请主管税务机关批准，也可采用预约定价方法。在企业不能提供准确的价格、费用等凭证资料的情况下，还可以采取核定利润率方法进行调整。采用其他合理的方法，关键是要注意其合理性及方法的使用条件。
　　但是国家税务总局《关于固定资产原值及折旧年限认定问题的批复》（国税函[2003]1095号）规定的调整方法为"固定资产原值应按取得时的真实凭据记载的价格加上相关资本化的费用等合理确定。按照《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第三条第三款规定，涉税案件的船舶应以原始买价加上购买卫星通信等设备款、船员工资、接待人员差旅费、港口使用费、燃油淡水款、船舶保险金等费用合计人民币2901.5万元，作为涉税案件中船舶固定资产的原值。"因其未考虑转让方合理的利润因素，因而不属于上述所述的法定的四种方法之一。

　　2． 转让定价追溯调整的期限问题
　　大连公司于1995年根据某会计师事务所的评估报告将船舶的入账价值调整为1.3亿元，税务机关于2003年对其转让定价行为进行了检查，并作出了相应的调整，其调整期间为1995年至2002年，共七年。依据《关联企业间业务往来税务管理实施办法》（国税发[1992]237号）文件第九条的规定："对企业转让定价的调整一般应仅限于被审计、调整的纳税年度的应税所得。其审计、调整一般应自纳税年度的下一年度3年内进行。如调整案涉及以前年度所得的，也可向前追溯调整，但最长不得超过10年"；《征管法实施细则》及国税发[2003]47号文件对"自该业务往来发生的纳税年度10年内进行调整"的特殊情况作了明确的规定：其中一种情况为"经税务机关案头审计分析，纳税人在以前年度与其关联企业间的业务往来，预计需调增其应纳税收入或所得额达到或超过50万元人民币的"，本案例调整金额近1亿元，因此税务机关的追溯调整是符合税法的有关规定的。

　　二、 本案例转让定价调整中纳税人享有的权利
　　作为转让定价调整对象的企业与一般的纳税人一样拥有相同的权利，根据税法的相关规定，税务机关可将经审议的调整意见以书面或会谈形式与被调整企业见面，征询意见，企业有权对税务机关提出的转让定价调整意见表示异议并与其进行协商，被调整企业也可依法对调整结论申请行政复议或提起诉讼。
　　但是该案例是由公安机关最先受理的举报案件。在实际检查中，税务机关根据有关线索对大连公司进行稽查，出具了稽查报告。该报告直接作为了被调整企业涉嫌偷税的证据，交由公安机关处理，税务机关未向纳税人下达税务处理决定书，未告知纳税人有要求听证及申请行政复议、提起诉讼的权利。纳税人的法定代表人及直接负责任人，已被公安机关采取了刑事强制措施，不知道税务机关的处理结果，因此无法要求听证、申请行政复议或提起诉讼。
　　产生这种情况的原因是我国税法没有对税收检查程序的种类进行区分，而是将日常检查、专项检查和专案检查等规定为统一的税收检查程序，在税收工作中通称为税收稽查，对税务机关在以公安机关为主侦查的涉税案件中的职能及相应程序无明确规定，这对纳税人的权利保护是很不利的。

　　三、 本案例的思考及建议
　　本案件在法院的审理阶段耗费了许多时间，法院多次开庭审理，公安机关几次补充侦查，其根本原因是在案件的侦查阶段混淆了公安机关侦查程序和税务机关的检查程序，省略了税务稽查程序的告知程序及相应的听证、复议程序，导致一些应在审理前应查清的专业税务问题带到刑事法庭由法官进行审理。由于我国现阶段无专门税务法院，也无专业的税务法官，因此这些专业税务问题难以查清，并由此导致了犯罪嫌疑人超期羁押的问题。
　　国家税务总局在《关于司法机关在刑事诉讼程序终结前的涉税案件，上一级税务机关能否就征税行为受理申请复议的请示》（国税函[1998]第343号）的批复中明确指出"对在税务案件处理过程中，同时涉及行政复议和刑事侦查审判程序时，行政程序和刑事程序哪个程序优先的问题，目前尚无明确的法律规定。根据《中华人民共和国税收征收管理法》、《行政复议条例》及《税务行政复议规则》的规定，当事人对税务机关作出的征税行为不服提起行政复议，复议申请符合法定条件的，复议机关应当受理"；"税务机关在处理此类案件时，应加强与公、检、法机关的工作联系与协调"。
　　本案例中的固定资产原值的认定及折旧年限的认定关系到犯罪嫌疑人定罪与量刑，是本案的最主要的证据，并且税务机关在调整过程中有较大的自由裁量空间。税务机关应充分考虑税收程序的公正与效率的协调问题，税收程序必须兼顾过程的公正、结果的公正和程序的效率，因此税务机关应充分履行告知义务，从而在依法治税的同时最大限度地保护纳税人的合法权益。
　　本案例中的纳税人是在检察机关审查起诉阶段得知转让定价的调整结果。纳税人对转让定价税收调整有异议，应先依照法律、行政法规的规定缴纳税款和滞纳金或办理纳税担保，然后才能在收到主管税务机关填发的缴款凭证或办理纳税担保之日起60日内向上一级税务机关申请复议。上一级税务机关应当自收到复议申请之日起60日做出复议决定。
　　本案例中如果纳税人在申请税务行政复议时，一并提出对《国家税务总局关于固定资产原值及折旧年限认定问题的批复》进行审理的，税务行政复议机关应当在7日内转送有权处理的机关（国务院）依法处理。所谓处理，即指经过审查，根据批复的内容分别作出维持、撤销或改变原规定的行为。无论处理结果如何，税务行政复议机关应告知申请人，处理期间中止对具体行政行为的审查。纳税人对税务行政复议决定不服应在接到行政复议决定之日起15日内依法提起行政诉讼，行政诉讼的审限一审通常为三个月，二审通常为二个月。以上的各种期限之和在9个月以上，在此期间刑事诉讼程序如何进行法律无明确规定。鉴于税务机关的转让定价调整的方法及结果对涉税犯罪的犯罪嫌疑人的定罪和量刑的直接影响，笔者认为在此类案件的处理过程中应确立行政程序优先的原则，刑事诉讼程序已进行的可以中止，以确保以事实为依据，以法律为准绳的刑事诉讼的核心原则得以实现。