| 东北地区企业存量固定资产的税收筹划 |
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| 来源：经济师 作者：林风霞 日期：07-08-22 阅读次数: |
为了在全国实行增值税转型改革,国家公布了《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》及补充条款(以下统称《规定》),将东北地区作为试点积累改革经验。东北地区的纳税人通过对存量固定资产(特指《规定》2004年1月1日开始实行之前纳税人已经购置的机器设备类固定资产)进行税收筹划,可以使纳税人存量固定资产所含进项税额可以得到抵扣甚至超额抵扣,获得额外收益。但是这与《规定》存量固定资产所含进项税额不可抵扣的要求相左。必须尽快完善东北增值税转型改革的有关条款,为全国推行增值税改革做准备。
一、对存量固定资产的税收筹划
《规定》第九条对纳税人销售自己使用过的固定资产作了如下规定:“纳税人销售自己使用过的固定资产,其取得的销售收入依适用税率征税,并按下列方法抵扣固定资产进项税额:(一)如该项固定资产进项税额已记入待抵扣固定资产进项税额的,在增加固定资产销项税额的同时,等量减少待抵扣固定资产进项税额的余额并转入进项税额抵扣;如待抵扣固定资产进项税余额小于固定资产销项税额的,可将余额全部转入当期进项税额抵扣;(二)如该项固定资产未抵扣或未记入待抵扣进项税额的,按下列公式计算应抵扣的进项税额:
应抵扣使用过固定资产进项税额=固定资产净值×适用税率
应抵扣使用过固定资产进项税额可直接记入当期增值税进项税额。”
第九条第二项的“如该项固定资产未抵扣或未记入待抵扣进项税额的”应该包含2004.07.01之前购入的机器设备,即存量机器设备类固定资产,纳税人销售存量固定资产取得的销售收入依适用税率征税;但是为了减轻纳税人的负担,如果该存量固定资产的进项税额未抵扣或未记入待抵扣进项税额的,允许按本条规定的计量方法,计算并进行抵扣。同时依第三条相关规定,购买者在取得的增值税专用发票时应该可以对购买的固定资产进项税额进行抵扣。这样纳税人可以通过将其2004.07.01之前购置的固定资产以先出售再回购的方式,使该资产所含的进项税额得到抵扣。例如:东北Ａ企业2003.07.01购进一台设备,不含税价格为100000元,增值税税率为17%,使用期限为10年,直线法计提折旧,期末无残值。2004.07.01增值税转型时该设备已使用一年。企业将账面净值为105300元的该设备以净值卖给Ｂ公司,不含税销售价为90000元,应交增值税销项税额为15300元。
一般而言,固定资产的“固定资产净值”指的是固定资产的账面净值,我们这里也据此理解。按照《规定》第九条,企业增加可以待抵扣的进项税额为:应抵扣使用过固定资产进项税额=固定资产净值×适用税率=105300×17%=17901(元)。
然后,Ａ企业将该设备从Ｂ公司原价购回业务。由于购买发生在2004.07.01之后,其进项税额就可以抵扣了,可抵扣进项税额=固定资产不含税价格×适用税率=90000×17%=15300(元)。可以看到Ａ企业通过以上两笔业务,可以合法抵扣该设备剩余的增值税进项税款15300元,另外可以净增加2601元(17901-15300=2601)的额外收益。而Ｂ公司买卖两笔业务对财务没有产生实质性影响。同样,Ｂ公司也可以和Ａ企业密谋,先卖后买本公司机器设备类固定资产。通过共谋,两企业存量机器设备所含的进项税额最终无成本的都可以被抵扣甚至超额抵扣了。
二、对以上存量固定资产的税收筹划分析
这样税收筹划运作完全合乎《规定》的条款,但是存量机器设备所含的进项税额可以被抵扣甚至超额抵扣,必然造成国家税收减少,严重违背了《规定》第三条的立法本意。《规定》第三条明确指出,“本条所称进项税额是指纳税人自2004年7月1日起实际发生,并取得2004年7月1日(含)以后开具的增值税专用发票、交通运输发票以及海关进口增值税缴款书合法扣税凭证的进项税额。”明确“2004年7月1日”时间的言外之意是,《规定》不允许2004年7月1日前纳税人购入的机器设备(称其为存量固定资产)的进项税款进行抵扣。其目的是为了避免当期财政收入急剧降低,保持经济的稳定。
我们先分析《规定》第九条立法本意,对销售使用过的固定资产进行这一业务进行明确的目的,显然是要保持增值税本身的特性:作为市场经济条件下普遍课征的流转税,增值税最大的优点就在于其销项与进项的环环相扣,避免在销售使用过固定资产环节增值税不出现少征、漏征和重复征税,第九条对于《规定》的完整性有举足轻重的意义。纳税人销售存量固定资产取得的销售收入依适用税率征税;但是为了减轻纳税人的负担,如果该存量固定资产的进项税额未抵扣或未记入待抵扣进项税额的,允许按本条规定的计量方法,计算并进行抵扣。这样,无论其固定资产何时购建,纳税人不必为其出售使用过的存量固定资产增加增值税负担。销售者既然依法纳税,购买者根据销项与进项的环环相扣特点,必然可以依法抵税。
但是由于第九条忽视《规定》本身时间上的间断性,导致《规定》第九条使纳税环节保持销项和进项连贯性的要求与第三条2004.07.01之前购置的固定设备所含进项税额不予抵扣的要求相左。正因为《规定》存在较大的缺陷,给纳税人2004.07.01之前购建的存量机器设备类固定资产的进项税额进行抵扣留下了较大的操作空间。
完善增值税改革政策,是增值税改革在全国推广的先行要求。考虑减轻财政压力的目的,如果必须保持2004.07.01之前购入的存量固定资产所含进项税额不能抵扣,那么,为保证规定的严密性,必须修改完善《规定》第九条,使2004.07.01之前购建的存量机器设备类固定资产,在所有者销售,其他纳税人购买时,不能与2004.07.01以后购建的固定资产同样对待。所以第九条可以改为:
(一)纳税人销售自己使用过的,2004.07.01以后购置的固定资产,其取得的销售收入依适用税率征税,并按下列方法抵扣固定资产进项税额:如该项固定资产进项税额已记入待抵扣固定资产进项税额的,在增加固定资产销项税额的同时,等量减少待抵扣固定资产进项税额的余额并转入进项税额抵扣;如待抵扣固定资产进项税余额小于固定资产销项税额的,可将余额全部转入当期进项税额抵扣;(二)纳税人销售自己使用过的,初始购置时间在2004.07.01之前的存量固定资产,其取得的销售收入依适用税率征税,但不得抵扣进项税额。购进该资产的纳税人可以依法抵扣进项税额。
更改后的第九条第二项,彻底割断了2004.07.01以前购置的固定资产转让时与增值税的联系,杜绝了纳税人利用固定资产多次交易,而使2004.07.01以前购置的固定资产进项税额获得抵扣的行为,保持与《规定》第三条一致。即2004.07.01之后购买者购进存量固定资产如取得发票可以抵扣所含进项税额,但销售者必须依法交税,使《规定》更为严密。但是,更改后的第九条第二项与立法宗旨还有不协调之处。因为2004.07.01之后销售的其初始购置时间在2004.07.01之前的二手固定资产,纳税人要依法纳税,却不能把所含的进项税额抵扣,与财税[2002]29号通知规定“自2002年1月1日起,纳税人销售旧货(包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过得应税固定资产),无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人,也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位,一律按4%的征收率计算税额然后再减半征收增值税,不得抵扣进项税额”相比,将加重销售企业税收负担,抑制其旧货交易动机。
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