| 增值税税务筹划问题的探讨 |
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| 来源：东北电力大学学报 作者：张 冰 唐秀伟 日期：07-08-17 阅读次数: |
一、引 言
在现代经济生活中,只要发生有应税行为,就要依法纳税,不纳税就是违法行为。税务筹划又称税收筹划、节税(Taxplanning,Taxsaving),是指纳税人在税法许可的范围内,以适应国家税收法律导向为前提,在存在多种纳税方案可供选择时,通过经营、投资、理财、组织、交易等事项的事先安排和策划,以达到降低税负实现利润最大化的经济行为[1]。一般而言,税务筹划具有如下特点:其一、合法性。税法是处理征纳关系的共同准绳,作为纳税义务人的企业要依法缴税。税务筹划是在完全符合税法、不违反税法的前提下进行的,是在纳税义务没有确定、存在多种纳税方法可供选择时,企业作出缴纳低税负的决策。依法行政的税务机关对此不应反对。这一特点使税务筹划与偷税具有本质的不同;其二、筹划性。在税收活动中,经营行为的发生是企业纳税义务产生的前提,纳税义务通常具有滞后性。税务筹划不是在纳税义务发生之后想办法减轻税负,而是在应税行为发生之前通过纳税人充分了解现行税法知识和财务知识,结合企业全方位的经济活动进行有计划的规划、设计、安排来寻求未来税负相对最轻,经营效益相对最好的决策方案的行为,是一种合理合法的预先筹划,具有超前性特点;其三、专业性。税务筹划作为一种综合的管理活动,所采用的方法是多种多样的。从环节上看,包括预测方法、决策方法、规划方法等;从学科上看,包括统计学方法、数学方法、运筹学方法以及会计学方法等,因此,税务筹划在方法上的综合性特点使筹划活动是一项高智力的活动,需要周密的规划、广博的知识。税务筹划的专业性有两层含义,一是指企业的税务筹划需要由财务、会计、尤其是精通税法的专业人员进行;二是现代社会随着经济日趋复杂,各国税制也越趋复杂,仅靠纳税人自身进行税务筹划已显得力不从心,税务代理、咨询及筹划业务应运而生,税务筹划呈日益明显的专业化特点;其四、目的性。纳税人对有关行为的税务筹划是围绕某一特定目的进行的。企业进行税务筹划的目标不应是单一的而应是一组目标:直接减轻税收负担是纳税筹划产生的最初原因,是税务筹划最本质、最核心的目标;此外,还包括有:延缓纳税、无偿使用财政资金以获取资金时间价值;保证账目清楚、纳税申报正确、缴税及时足额,不出现任何关于税收方面的处罚,以避免不必要的经济、名誉损失,实现涉税零风险;确保自身利益不受无理、非法侵犯以维护主体合法权益;根据主体的实际情况,运用成本收益分析法确定筹划的净收益,保证企业获得最佳经济效益;其五、筹划过程的多维性。首先,从时间上看,税务筹划贯穿于生产经营活动的全过程,任何一个可能产生税金的环节,均应进行税务筹划。不仅生产经营过程中规模的大小、会计方法的选择、购销活动的安排需要税务筹划,而且在设立之前、生产经营活动之前、新产品开发设计阶段,都应进行税务筹划,选择具有节税效应的注册地点、组织类型和产品类型[2]。其次,从空间上看,税务筹划活动不仅限于本企业,应同其他单位联合,共同寻求节税的途径。
二、税务筹划的具体方法
(一)利用增值税的税率差异节税
增值税是对在我国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人取得的增值额征收的一种税。增值税有三档税率:17%、13%、0%,分别适用于不同的货物。如果企业用低税率的原材料生产高税率的产品,就会多交税金。例如,方便面使用的税率为17%,而生产方便面的主要原料面粉适用的税率为13%,假设购进117元(含税)的面粉,生产了117元(含税)的方便面,不考虑其他因素,购进面粉的不含税成本为103.5元(117÷1.13),进项税额为13.5元(117-103.5),而销售方便面的不含税收入为100元(117÷1.17),销项税额为17元(117-100),企业由此应交税金为3.5元(17-13.5),企业的毛利为-3.5(100-103.5)。由此可以看出,因适用的税率不同,低税率购进、高税率售出的企业就会多交税金,而多交的这部分税金转嫁到了企业生产成本中。同理,如果企业是高税率购进原材料而低税率销售产成品,则会享受到税收优惠,降低生产成本。
(二)利用折扣销售和折让筹划
在实际经济生活中,企业销售货物或应税劳务时,并不一定按原价销售,而为促使购货方多买货物,往往给予购货方较优惠的价格。税法规定,只有满足下面三个条件的折扣销售,纳税人才能按折扣余额作为销售额:
1.销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的,可按折扣后的余额作为销售额计算增值税;如果将折扣额另开发票,不论其在财务上如何处理,均不得从销售额中减除折扣额。
2.折扣销售不同于销售折扣。销售折扣是指销货方为了鼓励购货方及早偿还货款,而协议许诺给予购货方的一种折扣待遇。销售折扣发生在销货之后,是一种融资性质的理财费用,因而不得从销售额中减除[3]。
3.折扣销售仅限于货物价格的折扣。实物折扣应按增值税条例“视同销售货物”中的“赠送他人”计算征收增值税。
此外,纳税人销售货物后,由于品种、质量等原因购货方未予退货,但销货方需给予购货方的价格折让,可以按折让后的货款作为销售额。
例如,甲企业为促进产品销售,规定凡购买其产品1000件以上的,给予价格折扣20%。该产品单价为10元,则折扣后价格为8元。
折扣前应纳增值税额=1000×10×17%=1700(元)
折扣后应纳增值税额=1000×3×17%=1360(元)
折扣前后应纳增值税额的差异如下:
1700-1360=340(元)对于这笔业务,纳税人应该在同一张发票上注明折扣额,这样可以节税340元。
(三)利用扣税凭证避税筹划
如前所述,一般纳税人的避税筹划可以从两方面入手:缩小销项税额;扩大进项税额。对于后者,应该注意合理利用扣税凭证进行避税筹划。我们来看以下的案例。
某木材公司从东北某林业机构调进一批原木,受长期计划体制的影响,该林业单位属事业机构,为非增值税一般纳税人,因此不得开具专用发票,而且长期以来,该林业机构调出木材只开具专用收据而无开具发票的习惯。木材公司收到该收据后,无法按正常的程序扣税,也不得按农产品收购凭证扣税。经与该林业机构协商,林业机构同意向当地税务机关申领普通发票,并给木材公司开具了普通发票,林业机构由于其调出的原木属自产自销,因而无论开收据还是普通发票,均不需交纳增值税。而对于木材公司来说,根据现行政策,一般纳税人从小规模纳税人处购进农副产品(原木属农产品)可凭普通发票按10%抵扣进项税金,解决了进项税金的抵扣矛盾,合理降低了税收负担。
(四)进项税金调整合理避税的筹划
一般纳税人在计算进项税金时,应仅限于从三种进货凭证进行:一是从增值税专用发票,即按专用发票记载的增值税金确定;二是从海关增值税完税凭证,即按完税凭证记载的增值税金确定;三是从免税农业产品进货发票进行计算。
一般纳税人在购入货物时,如果能判断出该货物不符合进项税金具备的前提和不符合规定的扣除项目,可以不进行进项税金处理。但在许多情况下纳税人不能在货物或劳务购入时就能判断或者能准确判断出是否有不予抵扣的情形(例如不能判断今后一定会发生非常损失等等)。这样,进项税金处理一般采取先抵扣,后调整的方法。因此,纳税人应掌握正确的调整方法。
进项税金调整额针对不同情况按下列方法进行计算:
1、一般纳税人在购入货物既用于实际征收增值税项目又用于增值税免税项目或者非增值税项目而无法准确划分各项目进项税金的情况下:
进项税金调整额=当月进项税金×(免税、非应税项目合计/全部销售额合计)
2、一般纳税人发生其他项目不予抵扣的情况下:进项税金调整额=货物或应税劳务购进价格×税率
3、非正常损失的在产品、产成品中的外购货物或劳务的购进价格,需要纳税人结合成本有关资料还原计算。
例1 某增值税一般纳税人,2月基本建设项目领用货物成本为30000元,产成品因风灾损失价值100000元,其中损失价值中购进货物成本70000元,进项货物税率全部为17%,则进项税金调整额=(30000+70000)×17%=17000(元)
例2 某增值税一般纳税人生产甲乙两种产品,其中甲产品免征增值税,2月份支付电费20000元,进项税金3400元;支付热电力费10000元,进项税金1700元,本月购入其他货物进项税金为60000元。
上述进项税金的货物全部共同用于甲、乙两种产品生产。当月共取得销售额为1500000元,其中甲产品为500000元,则进项税金调整额为:
进项税金调整额=(3400+1700+600000)×(500000/1500000)=21700(元)
三、结 论
总之,税务筹划是提高企业经济效益的手段之一。我们讲的税务筹划决不是为了逃税漏税,而是坚持正确合理地纳税。笔者认为,我国目前的税赋水平比较高,国有企业、外资企业税赋还不平等,鞭打快牛的现象依然存在。因此,合理纳税,为企业营造一个良好的经营环境是非常重要的。所以,从发展的意义上讲,税务筹划的节税不仅不会减少国家税收的总量,甚至可能增加国家的税收总量,有利于企业,也有利于贯彻国家的宏观调控政策。企业进行税务筹划,虽然降低了税负,但随着产业布局的合理,可以促进生产进一步发展,企业收入和利润增加了,从整体和发展上看,国家的税收收入也将同步增长,从而使经济效益与社会效益紧密有机地结合
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